בשנת 2004 אושרה תכנית מתאר ארצית מס' 38 העוסקת בחיזוק בניינים בפני רעידות אדמה, על ידי מתן זכויות בניה מוגדלות. כדי לעודד את יישום התוכנית, הוסרו חסמים וניתנו הקלות והטבות באמצעות תיקוני חקיקה שונים, לרבות במסגרת חוק מיסוי מקרקעין וחוק מע"מ.
רוצים לשאול שאלה? היכנסו לפורום תמ"א 38 ופינוי בינוי
ביום 6.3.2008 אושר בכנסת חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (תיקון מס' 62-הוראת שעה), התשס"ח-2008 (להלן: "תיקון 62"), במסגרתו הוסף, בין היתר, סעיף 49 לג, בפרק החמישי לחוק מיסוי מקרקעין, הקובע פטור ממס שבח במכירת זכות במקרקעין שתמורתה מושפעת מזכויות בניה לפי תמ"א 38.
תוקף החוק הינו מיום 18.5.2005 ועד ליום 31.12.2016. תיקון 62 קבע בנוסף תיקון עקיף לחוק מע"מ (תיקון מס' 34), במסגרתו הוסף סעיף 31ב, שקובע כי: "מתן שירותי בניה לפי תכנית החיזוק בתמורה למכירת הזכות הנמכרת בפטורה ממס בהתאם להוראות סעיף 49לג לחוק מיסוי מקרקעין – יהיה פטור ממס".
עסקת תמ"א 38 הינה עסקת קומבינציה במהותה הכוללת מחד את העברת זכויות הבנייה מכוח תמ"א 38 במקרקעין שחלה עליהם התוכנית מהדיירים לידי היזם, ומאידך מתן שירותי בניה בידי היזם לדיירים, לשם חיזוק המבנה כנגד רעידות אדמה לפי תמ"א 38.
עסקת אקראי
מכירת זכויות הבניה מכוח תמ"א 38 תהא "עסקת אקראי" כמשמעותה בחוק מע"מ ולכן תהא חייבת במס, לגביה יהיה היזם החייב במס ובהתאם, עליו להוציא חשבונית מס עצמית בגין רכישתן, כאשר המחיר שיהיה כלול בחשבונית יהא שווין של הזכויות הנרכשות בהתאם לערכן בדיווח למנהל מיסוי מקרקעין, ומנגד יהיה רשאי לנכות את מס התשומות הכלול בה, כך שלא תקום חבות אפקטיבית במס.
מתן שירותי בניה על ידי היזם לבעלי הזכויות מהווה "עסקה" במהלך עסקיו של היזם. עם זאת, מתן שירותי הבנייה הינה בבחינת עסקה הפטורה ממס בהתאם להוראות סעיף 31ב' לחוק, והיזם יוציא בגינם חשבונית מס פטורה.
מס תשומות
לשם מתן שירותי הבניה לדיירים ולשם בניית הדירות מכוח זכויות תמ"א 38 בידי היזם, רוכש היזם נכסים ומקבל שירותים ומשלם בגינם מע"מ הכלול בחשבוניות שיוציאו לו ספקים ונותני שירותים אשר יותר בניכוי כ"מס תשומות", בין היתר, בהתאם לסעיף 41 לחוק מע"מ הקובע, כי רק מס על תשומות שנרכשו לשימוש בעסקה חייבת יותרו בניכוי.
תקנה 18 לתקנות המע"מ
הואיל ועסקת תמ"א 38 מגלמת שתי עסקאות שמבצע היזם: הן את מתן שירותי הבניה לדיירים שהינה עסקה פטורה כאמור והן את מכירת הדירות שייבנו מכוח זכויות תמ"א 38 שתהא עסקה החייבת במס, הרי שיש להחיל את הוראות תקנה 18 לתקנות מע"מ הקובעת מנגנון להתרה חלקית בניכוי של מס בגין תשומות אשר ישמשו בחלקן בעסקאות חייבות במס ובחלקן בעסקאות שאינן חייבות במס וזאת על פי קביעת היחס בין העסקאות החייבות לאלה שאינן.
לקביעת היחס קיימות מספר גישות אך המנהל לא הביע עמדתו מהי הגישה הנכונה לדידו. לגישתנו, יש לקבוע את שיעור מס התשומות המותר בניכוי לפי היחס בין שווי היחידות הנמכרות לצד ג' המהוות את גובה ההכנסות הנובעות מעסקאות היזם החייבות במס, לבין שווי שירותי הבנייה הניתנים לבעלי הזכויות שהם בבחינת עסקאות פטורות ממס שהוא "יחס השווי".
לאקונה בחוק?
עוד יצויין, כי לפני כשנתיים אושר שינוי מס' 2 לתמ"א 38 (להלן: "תמ"א 38/2"), ובו הורחבה תחולת התוכנית למקרים של הריסת בניין קיים ובניית בניין חדש תחתיו, שכן חיזוק בניין ישן כרוך בבעיות הנדסיות רבות ועיתים אינו אפשרי ונדרשת הריסתו ובנייתו מחדש.
בהתאם, ביקש המחוקק במסגרת חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (תיקון מס' 74) (חיזוק בנייה מפני רעידות אדמה), התשע"ב-2012 (להלן: "תיקון 74") להתאים את הוראות הפרק החמישי ולהחילן במפורש גם על מכירת זכות במקרקעין שתמורתה מושפעת מזכויות בנייה לפי תמ"א 38/2 בהוספת סעיף 49לג1, הקובע פטור על מכירת זכות כאמור.
ככל הנראה, נפלה טעות ובשונה מתיקון 74, לא היה ער המחוקק לתיקון העקיף הנדרש בחוק מע"מ, כפי שנעשה בתיקון 62, וכתוצאה מכך כיום הפטור ממע"מ חל אך ורק על מתן שירותי בניה בהתאם להוראות סעיף 49לג, ואינו חל על שירותי בניה בהתאם להוראות סעיף 49לג1, היינו: מתן שירותי בניה לפי תמ"א 38/2. עולה, כי היעדר תיקון עקיף לחוק מע"מ במסגרת תיקון 74 אינו אלא לאקונה שמקורה בשתיקת המחוקק שאינה מדעת.
