פסק דין חדש שפורסם לאחרונה, דן בהבחנה שבין תכנון מס לגיטימי לבין תכנון מס שאיננו לגיטימי. מודבר בפסק דין ע"א 1211/14 יחזקאל גוטשל ואח' נגד פקיד שומה למפעלים גדולים, שניתן בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים, ביום 11.11.2015. בפסק הדין נקבע, כי העברת מניות של חברות שבהן החזיק המערער לחברה שבבעלותו, בדרך של מכירת המניות בפטור ממס מכוח הוראות סעיף 21א לחוק עידוד התעשייה (מסים), תשכ"ט-1969, ומשיכת כספי דיבידנדים שאמורה הייתה החברה שבבעלותו לקבל מהחברות בפטור ממס כדיווידנד בין חברות, כהחזר הלוואת בעלים ללא חיוב במס - היא עסקה מלאכותית.
תכנון מס כפעולה חוקית
בית המשפט פותח בעמדה העקרונית, לפיה לא זו בלבד שתכנון המס, כשלעצמו, הוא בגדר פעולה חוקית, אלא שאף מדובר בפעולה רצויה, אשר יש לתמרץ את הנישום לעשותה, כפי שהדברים נוסחו בבירור בפסק הדין ע"א 4639/91 מנהל מס שבח מקרקעין נ' חזון. בית המשפט ממשיך ומסביר, כי מבנה מס המביא להקטנה או אף לביטול חבות המס אינה פסולה, מיניה וביה. אדרבא, כפי שנקבע בפסק דין חזון: "זכותם -ואף חובתם - של מומחים בענייני מיסים לתכנן עסקאות משפטיות כך שלא תהיינה עתירות מס", בהתחשב בעמדה שהזכות לתכנון המס נתפסת כחלק מזכויותיו הבסיסיות של הנישום, על רקע ההגנה על הקניין הפרטי. לאור האמור, הנישום רשאי לנצל לטובתו הוראות בדין הפוטרות אותו או מקלות עליו בחבות במס.
מתי תכנון המס אינו לגיטימי?
בית המשפט מסכם את המקובל בעניין זה, ופוסק כי קביעת קו הגבול, שבין תכנון המס הלגיטימי לבין תכנון המס הבלתי לגיטימי, אינה מלאכה פשוטה. כלי עזר אחד העומד לרשות פקיד השומה, לצורך הסיווג שבין שני סוגי תכנוני המס, מופיע בסעיף 86(א) לפקודת מס הכנסה, הקובע: "היה פקיד השומה סבור, כי עסקה פלונית המפחיתה, או העלולה להפחית, את סכום המס המשתלם על ידי אדם פלוני היא מלאכותית או בדויה, או שהסבה פלונית אינה מופעלת למעשה, או כי אחת ממטרותיה העיקריות של עסקה פלונית היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותות, רשאי הוא להתעלם מן העסקה או מן ההסבה, והאדם הנוגע בדבר יהא נישום לפי זה. הימנעות ממס או הפחתת מס ניתן לראותן כבלתי נאותות אפילו אינן נוגדות את החוק."
סעיף 86 משמש למעשה כ"נורמה אנטי-תכנונית", כאשר מטרתו למתוח קו גבול ולקבוע אימתי תכנון המס שביצע הנישום מהווה תכנון מס לגיטימי, ואימתי לא. הסעיף מתמודד עם עסקאות המהוות "ניצול לרעה" של זכויות, קרי: ניצול בלתי לגיטימי של הוראות דיני המס, באופן המצדיק את התערבות פקיד השומה, ואת הפגיעה בזכותו של הנישום לתכנון המס. קביעה כי עסקה מסוימת היא עסקה מלאכותית, מקנה לפקיד השומה אפשרות להתעלם מעסקה זו, באופן השומט את הקרקע מתחת ליתרונות המס הגלומים בה.
המבחנים להפעלת סעיף 86
אפשרותו של פקיד השומה להתעלם מכלל היתרונות המיסויים הטמונים בעסקה, בהתאם לסעיף 86, עשויה להסב לנישום פגיעה כלכלית בלתי מבוטלת, ומעבר לכך, ההוראות עשויות לפגוע בזכויות היסוד של הנישום. לפיכך, יש להתייחס בזהירות למלאכת ההבחנה והסיווג שבין עסקה אמתית לבין עסקה מלאכותית. הבחנה זו מצדיקה קיומו של מבחן עצמאי, שניתן ליישם לנסיבותיו של כל מקרה ומקרה. עקב כך, נקבעו במרוצת השנים, מספר מבחנים בפסיקת בתי המשפט, לשם ביצוע ההבחנה האמורה. ראשית, נקבע "מבחן הדפוסים המקובלים", לפיו עסקה מלאכותית, היא עסקה אשר סוטה מן הדרכים המקובלות לביצוע עסקאות דומות. בהמשך, נקבע "מבחן מטרת העסקה", ככלי עזר לזיהוי העסקה המלאכותית. על-פי מבחן זה, עסקה מלאכותית היא עסקה אשר, מיניה וביה, חסרת טעם כלשהו, זולת הרצון להימנע מתשלום מס אמת. בפסיקה מאוחרת יותר, שוכלל מבחן מטרת העסקה, והפך ל"מבחן המטרה המסחרית", לפיו, כאשר ביסודה של עסקה מסוימת לא עמד טעם מסחרי כלשהו, מלבד הטעם להימנע מתשלום מס, אזי מדובר בעסקה מלאכותית.
בפסק הדין בעניין רובינשטיין, אומץ מבחן המטרה המסחרית כמבחן העיקרי להבחנה בין עסקה אמתית לעסקה מלאכותית, אלא שנקבע כי אין מדובר במבחן בלעדי, ויש לבחון לצדו את כלל נסיבותיה של העסקה.
מבחן יסודיות הטעם המסחרי
בפסק הדין בעניין סגנון, עמד המשנה לנשיאה א' ריבלין על אופן יישומו, בפועל, של מבחן הטעם המסחרי. השופט ריבלין קבע, כי המבחן הראוי לבחינת מלאכותיות העסקאות הוא "מבחן יסודיות הטעם המסחרי". בגדרי מבחן יסודיות הטעם המסחרי, כך נקבע, ייבדקו נסיבותיו הכלליות של המקרה, ולצד זאת, ייעשה שימוש במספר מבחני עזר:
(א) אמינות הטיעון המסחרי - בית המשפט יבחן את אמינותו של היסוד המסחרי, העומד, לטענתו של הנישום, בבסיס העסקה. על הנישום להציג ראיות חותכות וממשיות לשם הוכחת הטעם המסחרי הסובייקטיבי, לו הוא טוען. ככל שהנישום יוכל להצביע על טעם מסחרי כגון דא, לא תסוּוג העסקה כמלאכותית. ואולם, אם לא עלה בידי הנישום להוכיח את אמינות הטעם המסחרי במאזן ההסתברויות, ייעשה שימוש במבחני עזר נוספים, שהם במהותם אובייקטיביים.
(ב) טעמים כלכליים שביסוד העסקה - ייבחנו, מבחינה תוצאתית, היקפם הכלכלי של הטעמים שבבסיס העסקה. פער כלכלי ניכר, בין הטעם המסחרי לבין הטעם המיסויי (לטובת הטעם המסחרי), עשוי להצביע על אותנטיות העסקה, להבדיל ממלאכותיותה, ולהיפך.
(ג) מבחן הריווח - בגדרי מבחן זה, על הנישום להראות כי היתה לו ציפייה סבירה להשיג רווח כלכלי, כתוצאה מקיומה של העסקה.
(ד) מבחן הסיכון - יש לבחון האם היו כרוכים סיכונים כלשהם במסגרת העסקה, וזאת בהשוואה ל"רשת הביטחון" שגלומה במטרה המיסויית. בעוד שהחיסכון הצפוי במס, המוּשג על-ידי העסקה המבוצעת, יתקבל בוודאות גבוהה, הרי שקיומם של סיכונים כלכליים, בדרך להשגת הטעם המסחרי הנטען, מצביע על מלאכותיות העסקה.
המבחן הדו-שלבי לצורך סיווג העסקה כמלאכותית
בפסק הדין החדש בעניין יחזקאל גוטשל הובהר, כי יש לבחון את סיווג העסקה באמצעות מבחן דו-שלבי. בשלב הראשון, יש לבחון את השאלה, האם בבסיס העסקה עמד תכנון מס לגיטימי. רק בהינתן תשובה שלילית לשאלה זו, יש לבחון, בשלב השני, את מלאכותיות העסקה, בהתאם לסעיף 86 לפקודת מס הכנסה. מסקנה זו עולה בקנה אחד, כאמור, עם אופן הניתוח שבוצע בעניין סגנון.
בית המשפט קובע, כי נישום שביצע תכנון מס לגיטימי מנצל, הלכה למעשה, הטבת מס שהוקנתה לו במפורש בחקיקה. במצב דברים זה, כלל אין זה משנה האם המניע היסודי לפעולתו של הנישום היה האפשרות להפחית את חבות המס, או שמא, הוא הונע על-ידי טעם מסחרי כלשהו. נישום אשר ניצל, באופן לגיטימי, הטבת מס המעוגנת בחקיקה, ראוי ליהנות מהטבת המס, גם אם טעמיו היו בכללותם מיסויים, קרי: כל רצונו היה להשיג הפחתה של נטל המס החל עליו. לפיכך, ככל שייקבע כי תכנון המס שביצע הנישום היה תכנון מס לגיטימי, אין עוד צורך להמשיך ולבחון את השאלה בדבר אופייה המלאכותי של העסקה. עניינו של הנישום ייבחן, אפוא, בגדרי סעיף 86 לפקודת מס הכנסה, אך ורק באותם מקרים, בהם תכנון המס הניצב בבסיס פעולתו, היה בלתי לגיטימי.
כיצד ייקבע מהו תכנון מס לגיטימי? בפסק הדין בעניין סגנון, נקבעה הבחנה בין "תכנון מס חיובי" או "נייטרלי" לבין "תכנון מס שלילי". תכנון מס חיובי, מתרחש כאשר הנישום פועל על בסיס מדיניות מכוּונת ומוצהרת של המחוקק, שעניינה מתן פטור או הקלה במס. כך למשל, כאשר הנישום שוקל באיזה אופן להקים את עסקיו, הרי שבחירה, מטעמים מיסויים בלבד, בין פעילות עסקית המבוצעת באמצעות חברה בע"מ לבין פעילות עסקית המבוצעת שלא באמצעות חברה, מהווה תכנון מס רצוי בעיני המחוקק. תכנון מס שלילי, מנגד, מתרחש במקרה בו הנישום מתכנן את פעילותו באופן המנוגד לתכלית החקיקה, ועל דרך של ניצול פִּרצה שהתגלתה בה. הדרך לאתר תכנון מס שלילי, היא על-ידי מתן תשובה חיובית לשאלה ההיפותטית, האם המחוקק היה משנה את דבר החקיקה, לנוכח תכנון המס שביצע הנישום. תכנון מס שלילי הוא, אפוא, תכנון מס שלא זו בלבד שהמחוקק לא שאף להגשים, אלא שהוא אף היה מתנגד לוֹ, לוּ היה מוּבא לבחינתו.
לסיכום, הקביעה לפיה עסקה מסוימת היא עסקה מלאכותית, הינה תוצר של מבחן דו-שלבי. בשלב הראשון, יש לבחון האם מקורה של העסקה בתכנון מס חיובי או ניטרלי או שמא מדובר בתכנון מס שלילי. כאשר בבסיס העסקה עומד תכנון מס שלילי, יש לבחון את מלאכותיותה של העסקה, בהתאם להוראה האנטי-תכנונית המופיעה בסעיף 86 לפקודת מס הכנסה.
* ד"ר אבי נוב, עו"ד, עוסק בדיני מיסים ומיסוי בינלאומי
** הפרופיל של ד"ר אבי נוב, עו"ד, בגוגל פלוס
