המונח "שליטה וניהול" זכה לניתוח משפטי מעמיק בפסק דין שניתן בבית המשפט המחוזי מרכז לוד, ואשר פורסם לאחרונה. מדובר בפסק הדין בעניין חברת שי צמרות נגד מנהל מס ערך מוסף פתח תקווה שנדון בפני כב' השופט ד"ר שמואל בורנשטיין. על אף שפסק דין שי צמרות עוסק בדיני מע"מ, קיימת חשיבות לדיון שנעשה בו ביחס לפרשנות המונח "שליטה וניהול". מפסק הדין עולה העדפת הניהול היום יומי על פני קביעת המדיניות של החברה כקריטריון עיקרי לעניין "שליטה וניהול".
קביעת תושבות החברה לענייני מס
בעיקרון, חברה זרה יכולה להיחשב כחברה ישראלית לענייני מס אם השליטה והניהול עליה מבוצעים מישראל. קיימות שתי גישות עיקריות בהגדרת "שליטה וניהול". בהתאם לגישה הראשונה, מדובר במונח שיש לקוראו בהינף אחד ואין להפריד בין שני חלקיו (שליטה וניהול), ומשמעו המקום שבו מתנהל מרכז העצבים של החברה, דהיינו: המקום שבו מתקבלות ההחלטות המהותיות, הבסיסיות והחשובות. בהתאם לגישה השנייה, שליטה וניהול הם שני תנאים מצטברים, משמע שיש לבחון הן את מקום ניהול החברה, ובנוסף את מקום השליטה שזהו המקום בו מצויים בעלי המניות.
משמעותו העיקרית, הגם שלא הבלעדית, של מבחן "השליטה והניהול" הוא המקום שבו מתקבלות ההחלטות המהותיות, הבסיסיות והחשובות של החברה, שהוא למעשה "מרכז העצבים" שלה. בעניין זה נקבע בפסקי הדין בעניין ינקו וייס ובעניין ניאגו, כי נדרש בסיס ממשי של שליטה וניהול מישראל, כדי שיראו את ההכנסה כאילו הופקה בישראל. מכאן עולה, כי אם המדיניות העסקית וההחלטות האסטרטגיות של חברה זרה מתקבלות בפועל בישראל וההחלטות המהותיות הנוגעות לניהול עסקי החברה השוטפים מתקבלות אף הן בישראל, אזי ניתן לקבוע שמדובר בחברה שהשליטה והניהול בה מופעלים בישראל.
מהי עמדת רשות המסים?
בקובץ הפרשנות של רשות המסים נאמר, כי מבחן "השליטה והניהול" הוא מבחן אחד, כמו הגישה הראשונה שהוצגה לעיל. בקובץ הפרשנות מובאת הדוגמא הבאה: חברה בחו"ל שיש לה זיקה לתאגידים בישראל ואותם תאגידים ישראליים מכתיבים לחברה בחו"ל את מדיניותה העסקית. במקרה כזה, אפילו מצויים ההנהלה ובעלי המניות בחו"ל, תיחשב החברה הישראלית לחברה שהשליטה והניהול בהן מופעלים בישראל, ולכן יש לראות בה תושבות ישראל לענייני מס.
מי מפעיל את השליטה והניהול?
אחת הסוגיות שנדונו בפסקי הדין בשנים האחרונות בהקשר זה של "שליטה וניהול" היא מה הדין מקום שבו קיימים כמה "מתחרים" אפשריים על הפעלת אותה "שליטה וניהול". כך לדוגמה, בפסק הדין בעניין סולל בונה עמדה על הפרק השאלה האם הנחיות שניתנו על ידי חברת האם הישראלית לחברת הבת הזרה הגיעו כדי "שליטה וניהול", ובית המשפט קבע בעניין זה כי: "מתן הנחיות על ידי המערערות במקרים מסוימים לחברות בעלות הנכסים, אינה מצביעה בהכרח על שליטה...". כמו כן, בפסק הדין בעניין סולל בונה נקבע, כי גם אם ליועצים שונים מישראל השפעה רבה ואולי אף מכרעת על שיקולי המנהלים של החברות הזרות, כל עוד לא נשלל מאותם מנהלים בחו"ל שיקול הדעת העצמאי, לא ניתן לקבוע כי השליטה והניהול בוצעו מישראל.
פסק הדין החדש בעניין שי צמרות
בפסק הדין בעניין חברת שי צמרות נקבע, כי מבחן "השליטה והניהול" אינו בוחן בידי מי השליטה והניהול בכוח, אלא בידי מי היא מצויה בפועל. אמנם במקרה הרגיל קיימת בידי בעלי המניות סמכות משפטית ואף מעשית ליטול מהדירקטוריון את כוחו לקבל החלטות, או לסייגה או להגבילה לפי הבנתם, ובידי הדירקטוריון הסמכות ליטול מהמנהל הכללי את כוחו האמור. עם זאת, אין פירושו של דבר כי בעלי המניות, או הדירקטוריון, לפי העניין, הם אמנם המפעילים את השליטה והניהול, שאם תאמר כן, מקום השליטה והניהול היה בהכרח נקבע לפי המקום בו אלה מצויים. לפיכך, יש לשאול בידי מי השליטה והניהול בפועל, וכאמור, בראש ובראשונה יש לשאול מי מסוגל (ובהתאמה מי אינו מסוגל) להפעיל שליטה וניהול.
בהמשך פסק הדין בעניין חברת שי צמרות נדונה השאלה כיצד נקבעת אותה "מסוגלות" להפעיל שליטה וניהול? נקבע, כי אין מדובר בנוסחה קבועה מראש כאשר כל מקרה יש לבחון לפי נסיבותיו. מכל מקום נראה, כי יש לצפות כי מי שנטען לגביו שהוא זה המפעיל שליטה וניהול יהא בעל ידע ומומחיות כלשהם בתחום הרלוונטי לעסקי החברה. יש לצפות, כי יכיר במידה סבירה את השפה, לרבות השפה העסקית, שבה מתבצעת הפעילות; יש לצפות כי יהיו בפניו נתונים מספיקים כדי שיוכל לקבל החלטה מושכלת; יש לצפות, כי יעמדו בפניו מספר אפשרויות בחירה בין החלטות שונות, וכי יהיו בידו כלים על מנת למנוע החלטות עסקיות הנראות בעיניו שגויות; יש לצפות, כי כוחו לקבל החלטות יהא כרוך בנטילת אחריות במקרה שיסתבר כי היו אלה החלטות כושלות, לאו דווקא במימד המשפטי אלא גם, ואולי בעיקר, במימד העסקי, ובהיבט נוסף האם שכרו משקף אחריות זו. יש לצפות בעניין זה כי תפקידו יהיה חיוני ומשמעותי לצורך פעילות החברה.
שימוש באנשי מקצוע בחו"ל
בפסק הדין בעניין חברת שי צמרות הוסבר עוד, כי קיים קושי בדבר מקום בו נעשה שימוש באנשי מקצוע. לעניין זה יש לברר האם נמסר להם שיקול דעת עצמאי בקבלת ההחלטות המהותיות של החברה, או שמא הם אינם יותר מיועצים ונותני שירותים. ברי, כי עצם העובדה שחברה מסתייעת באנשי מקצוע, אין בה כדי לשלול מבעלי השליטה ו/או חברי הדירקטוריון את "השליטה והניהול". אך טבעי הדבר כי חברה, ובמיוחד חברה הפועלת במדינה אחרת, תעשה שימוש במומחים בתחומם, יהיו אלה עורכי דין, רואי חשבון, כלכלנים, שמאים וכיוצא באלה, כמו גם בהנהלה מקומית שתהא אחראית על הניהול השוטף על עסקי החברה במדינה האחרת. כל עוד שיקול הדעת בכל הנוגע לקבלת ההחלטות האסטרטגיות והמהותיות אינו מוסב אליהם, אין לומר כי הם מפעילים "שליטה וניהול". אלא אך ורק מוציאים לפועל, כל אחד בתחומו, את ההחלטות האמורות.
עם זאת, בית המשפט מכיר בכך שניתן לתאר נסיבות שבהן בעלי השליטה וחברי הדירקטוריון מפקידים בידי אותם בעלי מקצוע מקומיים סמכויות כה מהותיות, עד שהאחרונים הם אלה המפעילים "שליטה וניהול", כאשר הראשונים "פורקים" למעשה מעליהם כל סמכות הנתונה להם כרגיל. ואף כאן נראה שיש לבחון את שאלת ה"מסוגלות", דהיינו: האם בעלי השליטה והדירקטוריון מסוגלים, מהבחינה המעשית, ולא רק משפטית פורמלית, לקבל את ההחלטות המהותיות הנוגעות לעסקי החברה המתנהלים במדינה הזרה. יש לשאול בעניין זה:
• מיהו "המוח" העומד מאחורי אותן החלטות? האם בעלי השליטה ו/או הדירקטוריון "מסרו את המושכות" לאנשי המקצוע, או שמא הותירו את המושכות בידיהם?
• האם הם סומכים על אנשי המקצוע "בעיניים עצומות" בלא כל צורך ממשי לפקח על פעילותם, או שמא אנשי מקצוע אלה נתונים לפיקוח וביקורת, למצער ברמה הכללית?
• האם בעלי השליטה והדירקטוריון אך ורק "השפיעו" על אנשי המקצוע המקומיים לקבל החלטות אלה או אחרות (כגון שהבהירו בפניהם אילו החלטות יישאו חן בעיניהם ואילו לא), או שמא מסרו בידם את שיקול הדעת המקצועי המלא, ולפיכך אף יראו בהם אחראיים למקרה שבו החלטותיהם תסתברנה כשגויות?
עוד נקבע בפסק הדין בעניין חברת שי צמרות, כי לצורך יישום מבחן "השליטה והניהול" יש לתת כמובן את הדעת גם לסוג והיקף הפעילות שבה מדובר, לרבות מורכבות הפעילות, רמת ההחלטות הנדרשות ותדירותן. יש ומדובר בחברה המבצעת פעילות מורכבת, הדורשת מעורבות גבוהה, תדירה ואינטנסיבית של "ניהול ושליטה", דהיינו: כי ההחלטות האסטרטגיות והמהותיות מתקבלות באופן שוטף. לעומת זאת, יש ומדובר בחברה המבצעת פעילות פשוטה יחסית, שאינה דורשת מעורבות מהסוג האמור, כאשר ההחלטות המהותיות מתקבלות לעיתים רחוקות.
ניתן אף לתאר חברות שבהן נדרשה החלטה מהותית אחת ויחידה או צבר החלטות מהותיות שהתקבלה בראשית דרכה, והחלטה זו היא שגזרה את דינה של החברה לאותה פעילות שאינה מורכבת. אין מניעה שהחלטה מהותית, המכריעה בשאלת השליטה והניהול, תהא החלטה יחידה ופשוטה; פשטות הפעילות גוזרת, אפוא, את פשטות ההחלטות.
* נכתב על ידי ד"ר אבי נוב, עו"ד, עוסק בדיני מיסים ומיסוי בינלאומי
** הפרופיל של ד"ר אבי נוב, עו"ד, בגוגל פלוס
