מהן הסוגיות שנדונו בפסק הדין?
בפסק הדין נדון עניינה של אישה אשר ניהלה עסק כעצמאית במשך שנים, בנכס מקרקעין מסוים. באותו העסק הצטברו הפסדים לצורכי מס מניהול העסק. כעבור זמן, בעלת העסק נפטרה והבניין שבה נוהל העסק עבר בירושה לילדיה. לאחר מכן, העסק נסגר והבניין נמכר והניב רווח הון. בפסק הדין דנו בשאלה האם יורשי בעלת העסק זכאים לקזז את ההפסד העסקי המועבר שהיה בידי המנוחה כנגד הרווח ממכירת הנכס? השאלה הכללית היא האם ניתן בכלל להוריש ולרשת הפסדים לצורכי מס? השאלה העיקרית שנדונה היא, האם ניתן להוריש ולרשת הפסדים מעסק מסוים כך שההפסדים יקוזזו כנגד רווח הון שיופק בידי היורשים ממכירת נכס אשר שימש באותו עסק?
ברור כי אילו המנוחה, בעלת העסק, הייתה מוכרת את המבנה עוד בחייה, אין חולק כי היא הייתה רשאית לקזז את ההפסד העסקי המועבר כנגד השבח שנצמח מהמכירה. השאלה כמובן היא האם יורשיה זכאים ליהנות מזכות הקיזוז?
קיזוז הפסדים - כללי
סעיף 28(א) לפקודת מס הכנסה דן בסוגיית קיזוז הפסד במסגרת שנת המס השוטפת (מכונה - "קיזוז אופקי"). סעיף זה קובע, כי ניתן יהיה לקזז הפסד שהיה לאדם בעסק כנגד סך כל הכנסתו החייבת של אותו אדם ממקורות אחרים באותה שנת המס. מאידך, סעיף 28(ב) דן באפשרויות קיזוז הפסד מועבר משנים קודמות (מכונה - "קיזוז אנכי"). סעיף 28(ב) מהווה השלמה לסעיף 28(א) לגבי אותם מקרים בהם אין אפשרות לקזז את מלוא ההפסד השוטף "באופן אופקי" לפי סעיף קטן (א) בשל העדר הכנסות מספיקות. סעיף ההשלמה קובע, כי מקום שלא ניתן לקזז את כל ההפסד בשנת מס כאמור, ניתן יהיה לקזז את ההפסד בשנים הבאות.
פקיד השומה: לא ניתן לקזז
פקיד שומה חולון טען, כי הוראות סעיף 28 לפקודה הינן פשוטות וברורות והן מאפשרות קיזוז הפסדיו של אדם אך ורק כנגד הכנסות של אותו אדם עצמו. לדעת פקיד שומה חולון, אין כל עיגון לפרשנות מרחיבה הרואה ביורשיו של אדם ככלולים במונח "אותו אדם" לעניין יישום סעיף 28. פקיד שומה חולון הבהיר, כי באשר לדיני הירושה, אין חולק על כך כי בהתאם לחוקים שונים בישראל, ניתן לראות הפסד כנכס בעל שווי כלכלי, אך לטענתו, אין זה נכס שניתן להעברה מאדם לאדם אלא הוא מהווה "זכות אישית".
המערערים: הפרשנות הראויה היא להחיל את הסעיף גם על היורשים
המערערים בפסק הדין טענו, כי אף אם סעיף 28 עצמו איננו מסדיר באופן מפורש את זכותו של יורש לעשות שימוש בהפסדיו המועברים של מוריש, אזי התוצאה מתחייבת מעצם היות ההפסדים (או הזכות לקיזוז הפסדים) נכס שעובר בירושה לידי היורש, כאמור לעיל. לטענת המערערים, כדי לגבות מס "צודק וראוי" אין לתת להפסדיו הצבורים של נישום נפטר "להתאייד ולהיעלם". לטענתם, פרשנות תכליתית של סעיף 28 לפקודה תביא לכך שהמונח "אותו אדם" המופיע בסעיף האמור יחול גם על יורשיו החוקיים של הנישום הנפטר. אין המערערים טוענים כי ניתן לקזז, באופן גורף, את הפסדיו של פלוני כנגד הכנסותיו של אלמוני, אלא כי יש לתת למונח "אותו אדם" משמעות שתמנע את "התאיידות" ההפסדים בעת פטירה, ועל כן יש ליישם את הוראות סעיף 28 לטובת יורשים.
הכרעת בית המשפט - עמדת פקיד השומה היא הנכונה
השופט קבל את עמדת פקיד השומה, וקבע בפסק הדין שהוא אינו מוצא בלשונו של סעיף 28 כל עיגון לכך שהפסד שהיה לאדם אחד ניתן לקיזוז, בנסיבות כלשהן, כנגד הכנסה המופקת על ידי אדם אחר, כך גם אפילו אם האדם האחר הוא יורשו של בעל ההפסד. השופט קובע, כי בהעדר הוראה חקוקה כלשהי בעניין, אין בסיס לגרוס כי בהתאם לסעיף 28(ב) ניתן לקזז הפסדו העסקי של אדם שנפטר כנגד הכנסותיו של יורשו.
לדעת השופט, קרבה משפחתית כשלעצמה איננה יכולה להצדיק הורשת הפסדים. כך לדוגמא, אב אשר נהל עסק מסוים וצבר בו הפסדים לפני פטירתו, אין כל הצדקה פיסקלית לאור תכלית מנגנון קיזוז ההפסדים לאפשר לבתו "לרשת" הפסדים אלה ולקזזם כנגד הכנסותיה מעיסוק או מקצוע אחר בו היא עוסקת או כנגד רווח הון ממימוש נכס שהיה בבעלותה.
השופט מוסיף עוד, כי אף המשכיות בניהול העסק לא תצדיק את הורשת ההפסדים. אם בדוגמא לעיל, הבת תפיק הכנסות כעצמאית מניהול העסק אשר נוסד על ידי אביה, אזי הפסדי האב לא יהיו ניתנים לקיזוז בידיה. מנגד, אם בידי הבת קיים הפסד עסקי ממקור אחר היא זכאית לקזזו כנגד רווחים מהפעילות שהיא "ירשה" מאביה. השופט קובע, כי נקודת הייחוס של שיטת קיזוז ההפסדים איננה הפעילות הכלכלית אלא הנישום עצמו, ואם פעילות מסוימת עברה ידיים מנישום לנישום, ההפסדים שנוצרו בה אינם עוברים איתה אלא נותרים בידי הנישום הראשון והוא זכאי לנצלם.
מעניין לציין, כי לעמדת השופט אף במקרה שבו נמשכת הפעילות העסקית של המוריש בידי היורש והיורש גם ירש את הנכס בו מתנהלת הפעילות, אין בסיס להתרת קיזוז הפסדי המוריש כנגד הכנסותיו של היורש לא כנגד הכנסות פירותיות מניהול שוטף של העסק ולא כנגד הכנסה הונית ממימוש הנכס העסקי (או ממימוש כל נכס אחר שיש בידיו). כאמור, בפסק הדין הנוכחי פעילות הקונדיטוריה לא נמשכה בידי המערערים, ולמעשה רק ירושת המבנה יכולה, על פי הטענה, להוות עילה לקיזוז ההפסדים המועברים לידיהם, ולפיכך אי התרת קיזוז הפסדי המנוחה במקרה זה הוא בבחינת קל וחומר.
לסיכום, בית המשפט אינו מאפשר את הורשת ההפסדים, שכן לא נקבעה הוראה כזאת בפקודת מס הכנסה וגם הדבר איננו משתלב עם הוראותיה האחרות, ואף נעדר לטענת השופט הצדקה עיונית ועניינית. בהתחשב באמור, הערעור נדחה, והיורשים נותרו ללא הזכות לקזז את ההפסדים שהיו בעסק.
*נכתב על ידי ד"ר אבי נוב, עו"ד, עוסק בדיני מיסים ומיסוי בינלאומי
**הפרופיל של ד"ר אבי נוב, עו"ד, בגוגל פלוס
