הכנסה מעסק או רווח הון?
הנישום פיתח מערכת תוכנה המיועדת לביצוע פעולות מסחר בשוק ההון באמצעות אלגוריתם ממוחשב הפועל ללא התערבות אדם. בשלב מאוחר יותר הוא מכר זכויות מסוימות במערכת לידי אדם אחר. הערעור דן באופן המיסוי של מכירת הזכויות. פקיד השומה טען, כי הכנסתו של נישום מעסקה זו חייבת במס הכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה או לחלופין לפי סעיף 2(9) לפקודה ("פטנט וזכות יוצרים"). מאידך, הנישום טען, כי המכירה הנדונה הניבה רווח הון הנתון למיסוי לפי חלק ה' לפקודה.
טענות פקיד השומה
פקיד השומה סבר, כי ההכנסה ממכירת הזכויות במערכת כפופה למיסוי לפי סעיף 2(1) לפקודה ("עסק ומשלח יד"). בפרט, לפי גישת המשיב, המערכת הייתה מלאי עסקי בידי המערער. על פי עמדת פקיד השומה, ההכנסה חייבת בשיעור המס השולי כהכנסה עסקית בידי המערער. לחלופין, טען פקיד השומה כי ההכנסה מחויבת במס לפי סעיף 2(9) לפקודה ("פטנט וזכות יוצרים").
מנגד - טענות הנישום
מאידך, הנישום טען כי מכירת הזכויות במערכת הצמיחה רווח הון הכפוף למיסוי לפי חלק ה' לפקודה. לפיכך, שיעור המס החל יהיה 20% בלבד (כפי שהיה בתוקף בשנת המס בערעור). לפי עמדתו, הוא מכר חלק מנכס קבוע שהיה מיועד להנבת פירות (הכנסות שוטפות). הוא לא עסק בפיתוח תוכנות לשם מכירתן כמלאי עסקי. מכירת הזכויות במערכת נועדה לצרף שותף עסקי חדש למיזם שהקים בגפו, ופעולה זו הינה פעולה הונית במהותה.
באשר לתחולה האפשרית של סעיף 2(9) לפקודה, המערער הציג מספר טענות, ובין היתר, הטענה כי הסעיף אינו חל במקרה דנן, משום שהוא לא מכר את מלוא זכויותיו במערכת. כמו כן, בסעיף האמור "טמון קושי יסודי" בשל תולדות חקיקתו ובשל השינויים שנעשו בפקודה מאז הוספתו של הסעיף בשנת 1961 , ובשל הקושי האמור יש לפרש את תחולת הסעיף בצמצום. יתירה מזאת, הסעיף ממילא אינו חל על הכנסה "בעלת אופי הוני מובהק", כפי שהייתה במקרה הנוכחי, לטענת המערער.
האם ההכנסה חייבת לפי שיעור מס שולי?
סעיף 2(1) לפקודה מתאר מקור הכנסה הכולל "השתכרות או ריווח מכל עסק או משלח יד שעסקו בו תקופת זמן כלשהי, או מעסקה או מעסק אקראי בעלי אופי מסחרי". לטענת פקיד השומה, הנישום מכר מלאי עסקי לאור תחום עיסוקו בתכנות מחשבים ופיתוח תוכנה. אלא, שנעלמה מעיני פקיד השומה האפשרות שבעל עסק יכול ליצור נכס אשר ישמש אותו בעתיד להפקת הכנסות שלא באמצעות מכירתו של הנכס עצמו. דהיינו, בעל העסק יכול, בנסיבות המתאימות, ליצור "עץ" אשר יהיה לרכוש קבוע בעסק ויניב פירות ומכירת הפירות תצמיח הכנסה מעסק לפי סעיף 2(1). לדוגמא, נגר יכול לבנות נכס הוני, למשל, שולחן או כסא אשר ישמש את הנגר בנגרייה ויתרום באופן קבוע לתהליך הפקת ההכנסות ממכירת הרהיטים המיוצרים והנמכרים כמלאי עסקי. אין כל מקום להנחה שפקיד השומה הניח, כי כל דבר שמיוצר או נבנה על ידי בעל עסק או מפעל הוא בבחינת מלאי עסקי.
בית המשפט בחן אפוא את נסיבות המקרה כדי לסווג את ההכנסה שנבעה לנישום ממכירת הזכויות בתוכנה: האם מדובר בהכנסה מעסק (על פי טענת פקיד השומה) או ברווח הון (כטענת הנישום)? המבחנים המשמשים במלאכת סיווג ההכנסה מפורסמים, ומעוגנים בפסיקה ענפה ומסוכמים, בין היתר, בע"א 9187/06 מגיד נ' פקיד שומה פתח תקווה (16.3.2009).
לדעת בית המשפט, מכירת הזכויות נעשתה במישור ההוני, ולא הצמיחה הכנסה מעסק. בכך בית המשפט קבל למעשה את עמדת הנישום, כי בנסיבות העניין מדובר בפעולה הונית ברורה. מסקנה זאת עולה מן הנסיבות המתוארות, לפיה המערכת האמורה הייתה בבחינת "עץ" בידי הנישום, דהיינו: נכס שפותח ונוצר כדי להניב הכנסות מהשימוש בו ולא כדי להצמיח רווח ממכירתו המיידית. כמו כן, לא צוינה כל עובדה המצביעה על כך, כי מערכת זו היא חלק מסדרה של מערכות או תוכנות אשר יחד מהוות מלאי, ואשר יימכרו במהלכו של עסק לממכר מערכות. דהיינו, "טיב הנכס", כך נראה, התאים להיותו נכס הוני המיועד להחזקה וליצירת הכנסות פירותיות ממנו.
מבחן תקופת ההחזקה
אחד המבחנים לקיומו של עסק הוא מבחן תקופת ההחזקה. בעניין זה טען פקיד השומה, כי נהיר לכל מתבונן טיבו של הנכס, כאשר ממש עם התחלת העבודה על התוכנה פעל המערער לשווק אותה, דבר המעיד על האופי של הנכס, ובעצם, היותו מלאי בידי המערער. אלא, שבית המשפט דחה טיעון זה שכן הוא מתעלם לחלוטין ממציאות כלכלית מוכרת היטב: לעתים קרובות למייסדי מיזמים בתחום הטכנולוגיה חסרים אמצעים להשלמת תהליכי המחקר והפיתוח הדרושים כדי להפוך רעיונות ותוכניות למוצר מוכח הבשל לשיווק. לצורך הגשמת חזונם, היזמים נדרשים לפנות למקורות מימון והשקעה, ואגב כך הם נדרשים להסכים לדילול בעלותם במיזם המקורי. אין בכך כדי להצביע על מכירה פירותית כאשר נתח מהזכויות במיזם נמכר לגורם שלישי המוכן והמעוניין להעמיד את המימון הדרוש להמשך פיתוח המערכת.
מכירת יחידה אחת
בית המשפט קבע, כי בנסיבות מתאימות עסק עשוי לייצר רק יחידה אחת של מלאי עסקי בבת אחת ואף זאת על פני תקופה ממושכת. לדוגמא, מספנה עשויה לבנות ספינה אחת במהלך מספר שנים. אם הספינה מיועדת למכירה עם תום בנייתה, אזי היא מהווה מלאי עסקי בידי המספנה (ולא נכס הון). במקרה שלנו, נראה כי הנישום לא פיתח במישור האישי ומחוץ למסגרת החברה בבעלותו מערכות תוכנה נוספות באותה תקופה, אולם, כאמור, אין בעובדה זו כשלעצמה כדי לחייב את המסקנה כי המערכת הנדונה איננה בבחינת מלאי. יחד עם זאת, לפי כל שאר הנסיבות, נמצא כי המערכת פותחה כ"עץ" שייעודו להניב הכנסות מהשימוש הקבוע בו.
מסקנות
לסיכום, בית המשפט קובע, כי הכנסתו של הנישום ממכירת הזכויות במערכת התוכנה איננה נתונה למיסוי לפי סעיף 2(1) לפקודה על כל חלופותיו.
* ד"ר אבי נוב, עו"ד, עוסק בדיני מיסים ומיסוי בינלאומי
** הפרופיל של ד"ר אבי נוב, עו"ד, בגוגל פלוס
