בפסק דין שניתן לאחרונה בבית המשפט המחוזי בתל אביב יפו, נקבעה הלכה תקדימית בעניין קביעת תושבותו של אדם לענייני מסים. פסק הדין מרחיב באופן דרמטי את ההגדרה של תושב ישראל לענייני מסים, והוא ישפיע ללא ספק על ישראלים רבים הגרים בחו"ל וסבורים שהם נחשבים כתושבי חוץ לענייני מסים. מדובר בפסק דין ע"מ 19898-03-13 אמית אמשיקשוילי נ' פקיד שומה תל אביב 4.
מיהו תושב ישראל?
ככלל, אופן קביעת תושבות היחיד היא מלאכה מורכבת במיוחד בעידן של גלובליזציה. קיימים מצבים רבים בהם אדם עובר בין מדינות שונות בעולם, ולפעמים גם מחזיק דירת מגורים ביותר ממדינה אחת, או שלא מחזיק בדירה באף מקום בעולם. בצד המורכבות העובדתית, קיימת גם מורכבות משפטית בקביעת תושבות, שכן יש לבחון מקורות משפטיים רבים לצורך קביעת התושבות, ובכלל זה פקודת מס הכנסה, פסיקת בתי המשפט (מחוזי ועליון), פרשנות רשות המסים (חוזרים, החלטות מיסוי ועוד), וכמובן את האמנות למניעת כפל מס, לרבות פרשנות האמנות.
בהתאם לפקודת מס הכנסה, תושב ישראל לענייני מסים נחשב כל מי שמרכז האינטרסים הכלכליים והאישיים שלו בישראל או מי ששוהה בישראל 183 ימים בשנה, או 30 ימים בשנה ו 425 ימים במצטבר במהלך שלוש שנים. המבחן הראשון הוא מהותי, ואילו המבחן השני הוא טכני.
הקריטריונים לקביעת תושבות או ניתוק תושבות, כוללים בין היתר:
• מיקום בית קבע בישראל או במדינה הזרה;
• מקום העיסוק הרגיל או הקבוע;
• מקום האינטרסים הכלכליים;
• מקום פעילותו בארגונים, באיגודים או במוסדות שונים;
• מספר הימים בהם שהה היחיד בישראל או במדינה הזרה במהלך התקופה הנבדקת;
בחינת תושבות היחיד צריכה להיעשות בהתאם למכלול הנתונים כאמור ותוך ראיית התמונה כולה, ובכלל זה נקבע בפסיקה כי יש לתת משקל לרצונותיו ולכוונותיו של הנישום, המהווים מרכיב חשוב בשאלת התושבות של היחיד.
מהאמור עולה, כי ישראלים רבים הגרים בחו"ל, מגיעים לישראל ושוהים כאן, עשויים להיחשב כתושבי ישראל לענייני מסים בהתאם לאחת ההגדרות שבפקודת מס הכנסה. בהקשר זה עולה השאלה, מה דינו של אדם שאינו נחשב כתושב ישראל לפי אחת ההגדרות לעיל, וגם לא ממש נחשב כתושב בחו"ל? פסק הדין התקדימי עוסק בסוגיה הזו של אדם שלא נטע שורשים במדינה מסוימת בחו"ל, לא שילם מיסים בחו"ל והמשיך לשמור על אינטרסים שונים בישראל.
הפסיקה החדשה - תושב חוץ או תושב ישראל?
בפסק הדין נדון עניינו של המערער, אשר שהה בישראל בשנת המס 2007 כ- 30 ימים בלבד. אדם זה שהה במדינות רבות במהלך שנות היעדרותו בישראל, בעיקר למטרת השתתפות במשחקי פוקר. בממוצע, בשנים 2004-2010, שהה המערער בישראל כ-141 ימים בשנה. ואולם, בשנת 2007, בגינה נדרש לשלם מס, המערער שהה בישראל במשך כ-30 ימים בלבד, תוך שהוא מבלה את מרבית השנה במדינות רבות אחרות כשחקן פוקר.
המערער נהג ללון בבתי מלון, בתי חברים ובבית המשפחה בעת ביקוריו בארץ במשך תקופות קצובות. המערער טען, כי בשל הרקע העובדתי, הוא אמור להיחשב כתושב חוץ לענייני מסים. פקיד השומה לא קיבל את עמדתו של המערער, וקבע כי הוא ייחשב כתושב ישראל למרות שהותו המעטה בארץ.
בפסק הדין קיימים גזרים לצד מקלות. כך נקבע בפסק הדין, כי לעניין "בית הקבע" כמבחן לתושבות האדם, המקום המוקצה לשימוש בבית ההורים בישראל אינו מהווה בית קבע בישראל, וטבעי הוא שיחיד ישהה בו בעת ביקוריו בישראל ולא יעדיף שהייה בבית מלון, כל עוד הדבר אפשרי
פסק הדין - מרכז החיים הוא בישראל
בית המשפט פסק, כי המערער היה תושב ישראל בשנת 2007, זאת משום שהוא לא היכה שורשים של ממש בכל מקום אחר בעולם, ולא הצליח לעמוד בנטל השכנוע כי היה תושב חוץ בשנת 2007. בפסק הדין ציין השופט, כי אורח חייו של המערער מקשה על זיהוי "בית הקבע" שלו. הוא התגורר בשורה ארוכה של דירות, בתים ובתי מלון בכל רחבי העולם, לדוגמא אוסטרליה, פנמה, ברצלונה, אמסטרדם, הקריביים, תאילנד, הונג-קונג, יפן ולונדון.
בנוסף לאמור, משקל נוסף ניתן לכך שהמערער לא הגיש דוחות מס לשלטונות המס במדינה אחרת. כמו כן, בית המשפט קבע, כי העובדה שהמערער שמר את רוב כספו בארץ והעביר את עיקר רווחיו לארץ מהווה אינדיקציה שמרכז חייו של הנישום או "האינטרסים הכלכליים" בישראל.
השופט התייחס לטענת המערער כי הוא "חסר תושבות", בהיותו מנהל אורח חיים של נדודים, וציין כי "אמנם מן ההיבט המשפטי הפורמאלי אדם פלוני עשוי להיות חסר תושבות, אם הוא איננו עומד במבחני התושבות של אף מדינה - הדוגמה הקלאסית לכך הוא אדם החי על יאכטה ושט לו ממקום למקום, מבלי שיהיה לו בסיס קבע כלשהו על היבשה. אולם מקרים כאלה יהיו, מטבע הדברים, נדירים, ולא בקלות ישעה בית המשפט לטענה כי אדם גם איננו תושב ישראל וגם איננו תושב של כל מדינה אחרת בעולם".
לסיכום עניין זה, בית המשפט קבע, כי רק במקרים נדירים ולא בקלות ישעה בית המשפט לטענה כי אדם גם איננו תושב ישראל וגם איננו תושב חוץ כמו לגבי אדם ששט על יאכטה בלי שיהיה לו בסיס קבע על היבשה.
בפסק הדין קיימים גזרים לצד מקלות. כך נקבע בפסק הדין, כי לעניין "בית הקבע" כמבחן לתושבות האדם, המקום המוקצה לשימוש בבית ההורים בישראל אינו מהווה בית קבע בישראל, וטבעי הוא שיחיד ישהה בו בעת ביקוריו בישראל ולא יעדיף שהייה בבית מלון, כל עוד הדבר אפשרי.
מסקנות בעניין התושבות
בית המשפט קבע, כי ייתכן מצב בו אדם לא ייחשב לתושב ישראל לענייני מס, וגם לא באף מדינה, אך מדובר במקרים נדירים יותר כמו מגורים של אדם בספינה בלב ים. מפסק הדין עולה כי קיימים מספר מקרי קצה בעייתיים בסוגיית התשובות. לדוגמא, אנשים שהיו בעבר תושבי ישראל וטוענים שהם גרים במדינות אחרת אך מתקשים להוכיח שהם נטעו שורשים ונחשבים כתושבים לענייני מסים באותן מדינות. בעיית אותם אנשים מתחזקת אם הם בעלי אינטרסים שונים בישראל ו/או מבקרים הרבה בישראל, אף אם מדובר בפחות מ 183 יום בשנה.
לאור האמור, מומלץ לישראלים לבחון היטב את סוגיית התושבות בטרם היציאה מישראל וכמובן תוך כדי תקופת השהייה מחוץ לישראל, ולקבל ייעוץ משפטי מתאים, במיוחד במקרים בהם התושבות בחו"ל אינה וודאית.
* נכתב על ידי ד"ר אבי נוב, עו"ד, עוסק בדיני מיסים ומיסוי בינלאומי
** הפרופיל של ד"ר אבי נוב, עו"ד, בגוגל פלוס
