עקרון המימוש קובע, כי מועד החיוב במס תלוי בפעולות המוכר, ובמידה שלא מבוצעת מכירה, אזי אין מימוש ואז אין חיוב במס
מהו רווח רעיוני?
פעמים רבות אנו נתקלים במושג רווח רעיוני. הכוונה ברוב המקרים היא לרווח "על הנייר" ורווח זה אינו בר מיסוי.
כך לדוגמה, חברת נדל"ן שרכשה קרקעות ואף נדלן מניב, כאשר השווי הראשוני בספרי החברה הינו שווי הרכישה, אך לקראת פרסום הדוחות השנתיים יש לבצע הערכת שווי, ובמידה שערך הנדל"ן עלה, הרי שנוצר רווח רעיוני לאותה חברה.
עם זאת, אך כפי שצוין רווח זה אינו בר מיסוי, וזאת בהמשך לאחד מהעקרונות החשובים ביותר בתחום המיסים, הוא עקרון המימוש. עקרון זה קובע, כי מועד החיוב במס תלוי בפעולות המוכר, ובמידה שלא מבוצעת מכירה, אזי אין מימוש ואז אין חיוב במס.
במידה שאדם רכש דירה ושוויה עם השנים הוכפל, אך הוא לא מכר את הדירה, הרי שלא יחייבו אותו על עליית ערך הדירה
אין לחייב במס על רווח שלא מומש
מכך ניתן להסיק לגבי אותה חברת נדל"ן, כי אין לחייב במס על הכנסה בגין רווח שלא מומש.
כדוגמה במגזר הפרטי נציין, כי במידה שאדם רכש דירה ושוויה עם השנים הוכפל, אך הוא לא מכר את הדירה, הרי שלא יחייבו אותו על עליית ערך הדירה, וזאת על אף שבאופן מעשי קיימת בידו האפשרות למכור את הדירה ולממש את הרווח.
המחוקק מודע לכך, שכל עוד לא בוצע המימוש בפועל, הרי שהנישום נמצא בסיטואציה של העדר יכולת לתשלום מלוא המס המתחייב
עסקה פירותית למול עסקה הונית
הדבר נכון הן לגבי עסקאות פירותיות (שוטפות) הקשורות לליבת העסקים של החברה. לדוגמה: חברה אופנה - מכירת הבגדים עבורה הינה עסקה פירותית, שכן זה מהלך העסקים השוטף וסוג הפעילות בה היא עוסקת.
כמו כן נכון הדבר לגבי עסקה הונית המוגדרת ברוב המקרים כמכירה של רכוש קבוע השייך לעסק. לדוגמה, במידה שחברת האופנה תמכור את המדפים הנמצאים בחנות, הרי שזוהי עסקה הונית, שכן אין עיסוקה של חברת האופנה במכירת מדפים אלא במכירת בגדים.
הרעיון הבסיסי הינו פשוט, ורצון המחוקק הינו מניעת חיוב בגין רווחים אשר לא מומשו, וזאת מכיוון שאותם רווחים הינם רעיוניים, והרי כל עוד לא מומשו בפועל, קיים סיכון כי כאשר המימוש יבוצע, הרווח יהיה נמוך יותר ואף יתכן כי יווצר הפסד. כמו כן המחוקק מודע לכך, שכל עוד לא בוצע המימוש בפועל, הרי שהנישום נמצא בסיטואציה של העדר יכולת לתשלום מלוא המס המתחייב.
ע"פ הפסיקה ובהתאמה לפקודת מס הכנסה - 3 סוגים של עקרון המימוש
עם השנים, הפסיקה הגדירה 3 סוגים של עיקרון המימוש בצורה המורחבת המוגדרת כשינוי ייעוד. להלן פירוט הסוגים ודוגמה מחיי היום יום של חברה בתחום מכשירי החשמל, ממנה ניתן להקביל את הדוגמה לכל חברה אחרת:
במקרים בהם אנו מעבירים פריט של העסק לשימוש הפרטי שלנו, אנו נחויב במס
העברת פריט של עסק לשימוש פרטי - חיוב במס
1. מעסקי לפרטי - במקרים בהם אנו מעבירים פריט של העסק לשימוש הפרטי שלנו, אנו נחויב במס. כלומר: יש הרחבה של עקרון המימוש לעיקרון שינוי הייעוד מפריט עסקי לפרטי, כאשר החיוב יהיה לפי עיקרון שווי השוק ולא לפי עלות פחותה המשמשת לייצור בפועל. כלומר: יש לחייב על מחיר מלא.
ניתן לראות זאת בסעיף 85 לפקודת המיסים, שם מוגדר כי גם במקרים של העברת מלאי מהעסק לבעל העסק שלא בתמורה, הרי שיש לראות זאת כמכירת מלאי, וכאירוע מס גם ללא כל התעשרות כלכלית.
נקח לדוגמה חנות חשמל המוכרת מסכי טלוויזיה - במידה שאחד מהבעלים של החברה לקח לשימושו לביתו הפרטי את אחד ממסכי הטלוויזיה, הרי שמדובר בשינוי היעוד לגבי אותו פריט. מסך טלוויזיה שהיה מיועד למכירה כמלאי למסך, יצא מהמלאי, ויש למסות זאת. הדבר הינו בהתאם להגדרה, כי העסק כחברה בע"מ והבעלים הינם ישות משפטי שונה. כלומר: הנכסים של העסק הינם של העסק ולא של הבעלים (מסכי הטלוויזיה של העסק הינם של העסק ולא של הבעלים).
במידה שאנו משנים יעוד בתוך העסק מעסקי פירותי לעסקי הוני, הדבר יחשב כאילו בוצעה מכירה (מכרתי לעצמי), וזאת על אף שבפועל לא היה מימוש אלא רק שונה הייעוד
שינוי יעוד בתוך העסק - חיוב במס
2. מעסקי פירותי לעסקי הוני - במידה שאנו משנים יעוד בתוך העסק מעסקי פירותי לעסקי הוני, הדבר יחשב כאילו בוצעה מכירה (מכרתי לעצמי), וזאת על אף שבפועל לא היה מימוש אלא רק שונה הייעוד.
מס הכנסה יראה זאת כאילו בפועל בוצעה מכירה, כאשר סעיף 85(א)(1) לפקודה, מגדיר וקובע מצב פעולה של מכירה רעיונית של המלאי בידי הבעלים, וזאת גם כאשר אין מכירה בפועל בעצם המלאי עובר לבעלים. נציין לדוגמה חנות למכשירי חשמל, כאשר המנהלים מעביר את אחד ממסכי הטלוויזיה אליו למשרד לשימוש לטובת העסק - גם מקרה זה הינו מחויב במס, כי הרי המנהל היה צריך לרכוש מסך טלוויזיה עבור העסק, ובמקרה זה הוא רכש מעצמו על ידי כך שלקח פריט מהמלאי והעביר אותו לפריט המשמש כרכוש קבוע (פריט הוני לייצור ההכנסה).
במידה שאנו משנים יעוד בתוך העסק מעסקי פירותי לעסקי הוני, הדבר יחשב כאילו בוצעה מכירה (מכרתי לעצמי), וזאת על אף שבפועל לא היה מימוש אלא רק שונה הייעוד
העברת נכס בבעלות פרטית לעסק כמלאי עסקי - חיוב במס
3. מעסקי הוני לעסקי פירותי - פקודת מס הכנסה הגדירה פעולה זו בסעיף 100, וזאת כאשר פקיד השומה שוכנע, כי אדם העביר נכס שבבעלותו לעסקו כמלאי עסקי או שהפך נכס קבוע בעסקו למלאי עסקי, וזאת בהמשך להתייחסות באופן מפורט לעניין אופיו של שינוי הייעוד. ניתן להבין, כי במידה שהשינוי במהותו קבוע (החלטה זמנית של אדם לשנות יעודו של נכס לתקופה מסוימת לא נכללת במסגרת החיוב במס), הרי שיש לחייב זאת במס כשינוי ייעוד. כדוגמה נציין חנות למכשירי חשמל, כאשר למנהל יש מסך טלוויזיה במשרד והוא החליט לרכוש מסך חדש ולהעביר את המסך אשר היה בשימוש העסק חזרה למלאי לצורך מכירה כמלאי משומש או כמלאי מסוג ב' - פעולה שכזו הינה שינוי יעוד מרכוש קבוע (פריט הוני לייצור ההכנסה) למלאי, ובמידה שנעשתה תוך כדי רווח, יש למסותה.
