פסיקה - סיווג הכנסה כמשכורת או ריווח הון

בפסק דין שפורסם לאחרונה נדחה ערעור על שומת מס הכנסה שהוצאה לאדם לאחר שתשלום שקבל מחברה תמורת פיתוח מערכת אבטחה, סווגה כהכנסה ממשכורת בהתאם לסעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה, ולא כרווח הון בהתאם לסעיף 88 לפקודה, כפי שבקש. מדובר בפסק דין בעניין יורם סגל נגד פקיד שומה נתניה, שניתן בבית המשפט המחוזי מרכז-לוד. המשמעות של פסק הדין היא תשלום מס גבוה יותר של הנישום, אשר במקרים רבים עשוי להיות כפול מהמס שהיה משתלם אילו ההכנסה סווגה כריווח הון. עיון בפסק הדין הזה, ובפסקי דין נוספים, מלמד כי במקרים רבים ניתן יהיה לסווג את התשלומים כאמור כרווחי הון, וכך לשלם מס מופחת.

 

טענות המערער - לא מדובר בהכנסת עבודה

המערער, עובד בחברה, המציא ופתח מערכת בתחום האבטחה. בין הצדדים נחתם הסכם שכותרתו "הסכם לוויתור על זכות תביעה" במסגרתו ותר המערער על זכותו לתבוע את החברה בקשר לזכויותיו במערכת, וזאת בתמורה לתשלום חד פעמי. לטענת המערער, מדובר בתקבול שניתן במנותק מיחסי עובד ומעביד, דהיינו בגין מכירת נכס, ולפיכך אינו בגדר הכנסת עבודה. 

המערער סבר, כי יש לסווג את התשלום כריווח הון, בין היתר, לאור הכלל לפיו "דין הפיצוי כדין הפרצה". התשלום הרי פצה את המערער בגין ויתורו על זכותו בנכס. אמנם קיימת הנחה בסיסית לפיה תשלום מאת מעביד מהווה כרגיל הכנסת עבודה, אך כאן מדובר בנסיבות חריגות, שבהן נוצרת שותפות בנכס בין המעביד והעובד, שהיא לכאורה במנותק מיחסי העבודה. 

טענות פקיד השומה - פיתוח המערכת נעשה במסגרת יחסי עובד-מעביד

בהתאם להלכה הנוהגת, חזקה שכל תקבול שמשולם מידי מעסיק לעובד מהווה הכנסה על פי סעיף 2(2) לפקודה, ואם העובד מעוניין לסתור חזקה זו, הנטל עליו להוכיח שהתקבול ניתן במנותק מיחסי העבודה. במקרה זה, לא זו בלבד שהמערער לא הראה שהתקבול ניתן במנותק מיחסי עבודה אלא שהראיות כולן מצביעות על קשר, ואף קשר הדוק, בין התקבול לבין מערכת יחסי העובד מעביד, ששררה בין הצדדים. כך, מהסכם השכר ניתן ללמוד שכולו עוסק בתנאי שכר, ואין בו זכר לשותפות בין הצדדים. המערער אמנם בקש לפתח את המערכת ולהפיק ממנה הכנסה, אך עשה זאת במסגרת יחסי עובד ומעביד תוך שהוא נשאר עובד של החברה וממשיך לקבל את התמורה בדרך של שכר עבור עבודתו. 

עוד טען פקיד השומה, כי גם אם ניתן היה לסווג התשלום מהחברה למערער כריווח הון, הרי שלאור סעיף 89 לפקודה, ומאחר שמדובר בתשלום הנופל בגדר סעיף 2(2) לפקודה יש לסווגו כהכנסת עבודה. לעניין זה, בהתאם לסעיף 89(ג) לפקודה, גם אם יש לראות את התשלום כריווח ממכירת נכס העשוי להתחייב במס גם על פי הוראות סעיף 2(2)(א) שבפרק הראשון לחלק ב' לפקודה וגם על פי הוראות חלק ה1 לפקודה, יחויב הריווח במס לפי הפרק הראשון לחלק ב' בלבד (היינו: מס פירותי).

קיימים מקרים חריגים בהם יש לסווג תשלום המשולם ממעביד לעובד כריווח הון, עם שיעורי המס הנמוכים. החריגים האלה הם אותם מקרים שבהם ניתן לומר, כי התמורה לעובד משולמת עבור גדיעת "העץ" עצמו ולא רק עבור פירותיו

פסק הדין - התשלום לא התקבל במנותק מיחסי עבודה

קיימים מקרים חריגים בהם יש לסווג תשלום המשולם ממעביד לעובד כריווח הון, עם שיעורי המס הנמוכים. החריגים האלה הם אותם מקרים שבהם ניתן לומר, כי התמורה לעובד משולמת עבור גדיעת "העץ" עצמו ולא רק עבור פירותיו. כפי שנקבע בעניין אחר, יש לבחון כל מקרה לפי מהותו ולפי נסיבותיו. התנאי הבסיסי לסיווג מעין זה הוא שיעלה בידי הנישום לשכנע כי התמורה שקיבל ממעבידו אינה תחליף או מסווה להכנסת עבודה. 

במקרה שלנו, המערער לא הביא כל עדות או ראיה כלשהי אחרת שיש בה כדי לתמוך בעמדתו לפיה הייתה לו זכות קניין בנכס וכי הוא מכר אותה. בסופו של דבר לא ניתן לומר כאן כי התשלום התקבל או נוצר במנותק מיחסי העבודה. 

אמנם המערער טען כי ההסכם שלו לקבלת 5% ממכירות המערכת הוא תחליף להסדר של שותפות בינו לבין החברה והדבר נעשה על מנת להבחין בין יתר פעילותיה של החברה, כך שלמערער לא תהא כל זכות בהן, אך אין בכך כדי לנתק את ההכנסה מיחסי העבודה. ההסכם מסדיר את תנאי העסקתו של המערער, והעובדה כי הוא כולל הסדרים שונים הנוגעים למענקים להם זכאי המערער בגין מכירות הקשורות למערכת, אינה משנה את מהותו.

בהתייחס לטענת המערער, כי התשלום ששולם לו מהווה תמורה בגין התחייבותו לאי תחרות, משמעות רבה יש לתת לטענות ולמסמכים כפי שהועלו וכפי שנערכו "בזמן אמת" שכן אלה מלמדים באופן אותנטי על אומד דעת הצדדים. אף כאן, המסמכים שנערכו בזמן אמת, ובמיוחד הסכם השכר, מצביעים כולם על תגמול המשולם במסגרת יחסי עובד ומעביד. 

 

לא מדובר במקרה חריג שמצדיק סטייה מהכלל של תשלום ממעביד מסווג כהכנסת עבודה

טענתו של המערער, כי מדובר במקרה חריג, המצדיק סטייה מהכלל הרגיל לפיה תשלום המתקבל מאת המעביד דינו להיות מסווג כהכנסת עבודה, אין לה כל יסוד, שכן במקרה זה, אין מדובר כלל ועיקר במקרה "חריג". בית המשפט קבע, כי מדובר במקרה "רגיל" לגמרי, שבו המעביד מבקש לתמרץ עובד בעל יכולת, ניסיון וכישרון, להישאר במקום העבודה ואף לפתח פעילות נוספת, ולשם כך נותן לו נתח מסוים מההכנסות המופקות מאותה פעילות, תוך קביעת סכום רצפה ותקרה, שהרי בסופו של יום ברור הן למעביד והן לעובד כי תוצרי הפעילות, שהתבצעה תוך כדי ועקב עבודתו של העובד במקום העבודה, הם קניינו של המעביד. 

בית המשפט סכם, כי מהאמור עולה כי הערער אינו שותף באיזה נכס, ומכל מקום, כל תמורה שקבל מהחברה אינה מנותקת מיחסי עובד ומעביד, באשר קיימת זיקה הדוקה בין עבודתו "הרגילה" ובין פעילותו בקשר למערכת. לכך יש להוסיף, כי החברה ניכתה מהתשלום שבמחלוקת מס במקור בהתאם לשיעור המס השולי, וגם לכך יש, כמובן, לייחס משמעות, במיוחד עת לא הובאה כל עדות מטעם החברה, וכידוע ההלכה היא כי צד שנמנע מלהביא עד, חזקה כי עדותו הייתה מזיקה לעניינו. סוף דבר, הערעור נדחה.

 

*ד"ר אבי נוב, עו"ד, מומחה לדיני מיסים ומיסוי בינלאומי

 

** הפרופיל של ד"ר אבי נוב, עו"ד, בגוגל פלוס