חוק הרווחים הכלואים אושר סופית - למי החוק טוב?

חוק הרווחים הכלואים אושר בכנסת ביום שני, 5 בנובמבר 2012, בקריאה שנייה ושלישית. בחקיקה החדשה נקבעה הוראת שעה לפיה חברות במסלול פטור ממס לפי החוק לעידוד השקעות הון, יחויבו במס חברות מופחת בהתאם לשיעור ההפשרה של הרווחים הכלואים. רווח כלוא הינו רווח שקיבל פטור ממס עד למועד חלוקתו או הוצאתו בנסיבות מסוימות. 

החקיקה החדשה קובעת מנגנון תמרוץ בשיעור משתנה של חלוקת דיבידנד, כך שככל ששיעור ההפשרה של הרווחים הכלואים גבוה יותר, כך שיעור ההטבה גבוה יותר.
 
רקע כללי
החוק לעידוד השקעות הון לפני תיקונו בתיקון 68 לחוק לעידוד השקעות הון, קבע מסלול פטור ממס על רווחים שהופקו במפעל תעשייתי או מוטב. עם זאת, החוק קבע כי בעת חלוקת דיבידנד מתוך הכנסה של מפעל שהושגה בתקופה שבה הייתה החברה פטורה ממס חברות, תהיה חייבת החברה, בשנת המס שבה חולק הדיבידנד, במס החברות שהייתה חייבת בו אילולא הייתה פטורה ממנו בשנה שבה הופקה ההכנסה. 

בדין הישן נקבעו מסלולי הטבות שונים בהתאם לאופי המפעל ולמיקומו מבחינה גיאוגרפית כך שחברות מסוימות נהנו מפטור ממס בגין הכנסותיהן למשך תקופות שנעו בין 10 ל- 15 שנה. הפטור נועד לעודד חברות להשקיע את רווחיהם במפעלים בישראל ובכך להגדיל את כושר הייצור ואת היקף התעסוקה. הפטור שנקבע בחוק הוגבל עד לשלב בו החברה החליטה לחלקו כדיבידנד לבעלי מניותיה. חברה המשלמת דיבידנד נדרשת לשלם את מס החברות ממנו הופטרה בשיעור של 10%-25%, זאת בנוסף ל-15% מס במקור בגין דיבידנד.
 
המצב המתואר לעיל גרם לכך שחברות רבות שקיבלו פטור ממס לפי החוק לעידוד השקעות הון, נמנעו מחלוקת דיבידנדים מאותם רווחים כדי שלא לשאת במס החברות בעת החלוקה. כך נוצר מצב של "רווחים כלואים".
 
עם זאת, תיקון 68 לחוק לעידוד השקעות הון ביטל את המתווה המתואר לעיל, וקבע כי במקומו יחולו שיעורי מס קבועים של 6% או 12% (תלוי באזור הפיתוח), החל משנת המס 2015, וללא קשר לשיעור השקעת החוץ בחברה. החקיקה החדשה שאושרה בכנסת מתייחסת למצב המשפטי לפני תיקון 68 לחוק כאמור.
 
החקיקה החדשה
החוק שאושר בכנסת מציע לחייב את אותם רווחים כלואים בשיעור מס מוטב בהתאם לשיעור ההפשרה של אותם הרווחים, כך ששיעור ההטבה ינוע בין 30% ל-60%, ובהתאם שיעור המס שתשלם החברה ינוע בין 40% ל- 70%משיעור המס המקורי אותו הייתה אמורה לשלם, אך לא פחות מ-6% (שנקבע כשיעור מס החברות המוטב המינימאלי).
 
החקיקה החדשה קובעת גם חובת השקעה בישראל בגובה עד מחצית מהטבת המס שניתנה לחברה (גם זאת באופן התלוי בשיעור ההטבה שקיבלה החברה), כאשר ההשקעה תהיה במפעל תעשייתי, בנכסים המשמשים את המפעל, במו"פ או בשכר של עובדים חדשים שייקלטו בחברה.
 
השקעה בחברות בנות
במסגרת החקיקה החדשה, נקבע עוד כי ההקלות האמורות יחולו גם ביחס לחברות שהיו להן רווחים בלתי מחולקים והן עשו בהם שימוש לצורך השקעה בחברות בנות. השאלה כאן היא כיצד יש לפרש את סעיף 51(ח) לחוק לעידוד השקעות הון, טרם תיקונו, שמגדיר דיבידנד כסכום כסף שנתנה חברה מוטבת לבעל שליטה או לתאגיד בשליטתה. האם העברת כספים של חברה מוטבת לחברה בת זרה או רכישת חברה זרה תיחשב כחלוקת דיבידנד? רשות המסים סבורה שכן, אך קיימים גם נימוקים התומכים בעמדה אחרת. 
 
הרעיון המרכזי שעמד מאחורי סעיף 51(ח) האמור הוא לעודד חברות מוטבות להשאיר רווחים בקופת החברה לצורך פיתוח והשקעות, ולמנוע חלוקת רווחים לבעלי המניות. הסעיף לא ביקש למנוע העברת כספים על ידי חברה מוטבת לחברה הבת שלה, שכן השקעות כאלה מאפשרות התרחבות לשווקים נוספים, וכך מחזקות את החברות המוטבות בישראל.
 
מטרת הסעיף היא סיכול חלוקת דיבידנד לבעלי המניות בלא לשלם את המס שהחברה הופטרה ממנו, ולא למנוע מהלכים כלכליים כמו השקעה בחברות בנות. בנוסף לכך פרשנות ראויה של המונח "נתנה" בסעיף 51(ח), היא שהכסף יצא מרשותו של הנותן ולא חזר אליו. לפיכך, השקעה בחברת בת  או אף הלוואה לחברת בת של חברה מוטבת אינה בגדר נתינה, שכן ניתן להחזיר את ההשקעה או ההלוואה.

בהתאם לכך, רווחים שהושקעו על ידי חברה מוטבת בחברת בת, לא אמורים להיחשב כחלוקת דיבידנד. כאמור לעיל, החקיקה החדשה מתייחסת לסוגיה זאת והיא מאפשרת הקלת מס, בדיעבד, ביחס לאותן חברות. 
 
 
*הכותב הוא ד"ר למשפטים ועורך דין לדיני מיסים ומיסוי בינלאומי