שאלת התושבות הינה שאלה אשר רלוונטית לאנשים רבים - ביניהם עולים חדשים, תושבים חוזרים, אזרחי ישראל אשר עובדים בחו"ל וכד' - ולה השלכות רבות על מגוון סוגיות, אשר החלק הארי בהן הוא המיסוי, דוגמת ביטוח לאומי, דמי בריאות ומס הכנסה.
רשויות המס בארץ מקפידות "לשים עין" על תושבים השוהים זמן רב בחו"ל למטרת עבודה, זאת כדי לוודא שלא "יחמקו" הכנסות תחת ידיהן. משכך, נובעת חשיבות יתרה להבטחת ודאותו של אדם לגבי השאלה האם הוא תושב בעיני המדינה והרשויות השונות אם לאו.
מיסוי על בסיס פרסונאלי
שיטת המיסוי בישראל לגבי התושבים בה הינה שיטת מיסוי על בסיס פרסונאלי, בניגוד לטריטוריאלי. כלומר, כל תושב ישראלי ממוסה על כלל הכנסותיו, בין אם הופקו במדינת ישראל ובין אם הופקו מחוץ לה. מכאן, שלאופן קביעת התושבות ישנה חשיבות רבה לעניין חבות המס. כך הדבר גם לגבי קביעת המועד בו נישום פסק מלהיות תושב, במידה שהגר מישראל, שכן במקרה זה חייב הנישום במס על הכנסותיו מחוץ לישראל רק עד המועד שבו הפסיק הוא להיות תושב ישראל.
מיהו תושב?
הגדרת "תושב" לצורכי מס הכנסה מופיעה בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה. לפי סעיף זה, תושב, כיחיד, מוגדר כאדם אשר מרכז חייו בישראל. לצורך קביעת מרכז חייו, יובאו בחשבון מקום מגוריו ושל משפחתו, מקום עיסוקו, מקום פעילותו וכד'. כמו כן, קובע סעיף 1 חזקות, לפיהן מרכז חייו של אדם בשנת המס הוא בישראל - אם בשנת המס שהה בישראל 183 ימים או יותר, או אם שהה בישראל בשנת המס 30 ימים, וסך כל הימים בהם שהה בישראל בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה, הינו 425 ימים, או יותר. יצוין, כי ניתן לסתור חזקות אלה הן ע"י הנישום עצמו והן ע"י פקיד השומה, באמצעות הוכחה כי מרכז חייו של הנישום איננו בישראל.
במסגרת קביעת מקום מרכז חייו של היחיד, מנסה בית המשפט לענות על השאלה: "היכן רואה הנישום את ביתו ואת מרכז חייו". על בית המשפט, בבואו לקבוע את מרכז חייו של הנישום, לשקול הן סממנים אובייקטיביים, והן סממנים סובייקטיביים- היינו: היכן הנישום עצמו רואה את מרכז חייו. לצורך כך מספקת הפקודה מבחני עזר:
מקום ביתו של הנישום ומקום המגורים שלו ושל בני משפחתו - אין הכוונה לבעלות קניינית על נכס, אלא יש לבדוק האם לנישום בית קבע העומד לרשותו, היינו, בית מגורים הזמין עבורו ומשמש אותו לצורך מגורים. בחוזר מס הכנסה 8/02 הוסבר, כי: "'בית מגורים קבוע' הוא למעשה מקום מגורים בעל מאפיינים מיוחדים, ובדרך כלל מדובר בדירה שבה משתמש הנישום והיא מתאימה לו מבחינת גודל וציוד, לצורך מחייתו". נתונים נוספים שיש בהם כדי להעיד על בית הקבע של הנישום הינם: היכולת הפיסית והמשפטית להיכנס לבית ולגור בו או להשתמש בו בכל רגע נתון, להבדיל, למשל, מבית הזמין לטובת ביקורים קצרים בלבד; תכיפות המגורים או השימוש בבית; הימצאותם של אנשים אחרים המתגוררים בבית או משתמשים בו וכד'.
מקום עיסוקו - כאן יבחן בית המשפט את מידת השתלבותו של הנישום בעסק שבמדינה הזרה, אופן עבודתו, אופי הדיווח על העסקתו לרשויות, תנאים סוציאליים וכד'. היותה של החברה המעסיקה חברה ישראלית יכולה להיות בעלת חשיבות רבה.
מקום האינטרסים הכלכליים שלו - במבחן עזר זה יתן בית המשפט דעתו על מקורות הכנסה נוספים, מיסוי ותשלומים סוציאליים, החזקת חשבונות בנק וכרטיסי אשראי, השקעות שונות ופעילות עסקית נוספת.
מקום האינטרסים המשפחתיים שלו - כאן יבחן מקום הימצאות בני משפחתו של הנישום. הכוונה הינה בעיקר למשפחה הגרעינית, דהיינו: אשתו וילדיו של הנישום.
מקום האינטרסים החברתיים שלו - כאן יבחנו הקשרים החברתיים של הנישום; מוסדות החינוך בהם לומדים ילדיו, שירותים רפואיים שוטפים, מקומות בילוי, מעגל חברתי, פעילות תרבותית וקהילתית, מינויים למוסדות שונים (כגון חדר כושר, תיאטרון, קבוצות ספורט וכד').
חשוב לציין, כי רשימת מבחני העזר לעיל אינה רשימה סגורה, ובית המשפט יבצע שקלול של כלל המבחנים הרלוונטיים, הן אלו המצביעים על התושבות הנחזית של הנישום, והן אלו המצביעים על כוונתו והלך רוחו לעניין זה, ויכריע על סמך נטייתן של מירב הזיקות למדינה הזרה, או לישראל.
כיצד נקבע המס אותו נדרש הנישום לשלם לרשויות המס בישראל?
מס הכנסה - כאמור, במידה שאכן הוגדר הנישום כתושב ישראל, אזי ימוסה הן על הכנסותיו בישראל והן על הכנסותיו בחו"ל. סיטואציה שכזו עלולה ליצור מצב בו הנישום ממוסה ע"י מדינת ישראל עקב היותו תושב, וכן ממוסה על אותה הכנסה ע"י המדינה בה היא מופקת. מצב זה נקרא כפל מס. על מנת לפתור מקרים שכאלה, נקבעו אמנות למניעת כפל מס. כיום, מדינת ישראל חתומה על אמנות למניעת כפל מס עם מרבית המדינות עימן יש לה קשרי מסחר, כ-50 במספר. במידה שלא קיימת אמנה שכזו, נותנת מדינת ישראל הקלות מס. המרכזית בהן היא קיזוז המס ששולם למדינה הזרה, ממס ההכנסה הישראלי המוטל על הנישום. הכלל הרווח בעולם הוא, כי בהיעדר הסכם בילטראלי, למדינת המקור תהא זכות ראשונים.
דמי ביטוח לאומי - תושב ישראל מחויב בתשלום דמי ביטוח לאומי גם אם מקור הכנסתו הוא בחו"ל. אולם, במקרים בהם התושב עובד במדינה אשר איתה חתומה ישראל על אמנה לביטחון סוציאלי, והוא משלם דמי ביטוח לאומי לאותה מדינה, ייתכן כי חל לגביו פטור מתשלום דמי ביטוח לאומי בישראל.
דמי בריאות - על תושב ישראל לשלם דמי בריאות בארץ בכל מקרה, גם אם הוא משלם דמי בריאות כפולים למדינה בה הוא עובד.
יצוין, כי המוסד לביטוח לאומי נוהג לשלוח לישראלים שלגביהם עברו 5 שנים מהיום שבו העבירו את מרכז חייהם לחו"ל, מכתבים בהם מודיע הוא להם, כי אין הם נחשבים כתושבי ישראל לעניין הביטוח הלאומי ולכן אין הם חייבים לשלם בארץ ביטוח לאומי ומס בריאות.
עו"ד אלי דורון עו"ד רימון זינאתי
*עו"ד אלי דורון שותף מייסד, עו"ד רימון זינאתי והמשפטנית הדר ויצנר ממשרד דורון טיקוצקי קנטור גוטמן צדרבוים & sraff.
